Encontramos o conceito de Tributo no art. 3° do CTN (Código Tributário Nacional), vejamos:
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Isso significa que o tributo se forma inicialmente com a prestação, sendo assim é necessário falar em polo ativo e polo passivo, pois a prestação decorre de uma relação jurídica.
Essa relação jurídica tem início com a ocorrência do fato gerador (no sentido doutrinário de hipótese de incidência ) que pode ser observado no art. 114 do CTN
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Portanto, o tributo inicialmente deverá decorrer de uma situação descrita em Lei que acarretará no fato gerador que trará uma relação jurídica onde o estado será o sujeito ativo e o contribuinte o sujeito passivo dessa prestação, que será pecuniária compulsória, ou seja, obrigatória, imposta legalmente sem depender da vontade do sujeito passivo.
Quando nos referimos a “pecuniária”, significa dizer que o objeto dessa relação jurídica (prestação) entre o estado e o contribuinte será o de entregar dinheiro que consiste na Obrigação Tributária Principal, conforme Art. 113, P 1° do CTN. Observa-se ainda que o tributo nasce com esse objeto, mas não se extingue apenas com a entrega da coisa (entregar o dinheiro), há outras formas de extinção que serão estudadas mais a frente.
A época de elaboração do Código havia outras maneiras que não fosse o dinheiro para pagar o tributo, conforme art. 162 do CTN e em razão disso a redação do conceito de tributo foi feita com a expressão “cujo valor nela se possa exprimir”.
Portanto isso não significa que a prestação tributária tenha outro objeto que não seja o dinheiro.
O fato gerador que constitua tributo sempre deve decorrer de um fato lícito. O que temos aqui é que o tributo não decorre de uma atividade ilícita e sim sempre de uma atividade lícita. Ressalta-se que conforme o Art. 118 do CTN nos diz, os frutos de atividade ilícita gera o dever de pagar o tributo, vejamos:
“Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.”
Ou seja, pegamos o exemplo do traficante, que praticando uma atividade ilícita acaba por auferir renda. Apesar da renda ser obtida mediante uma atividade ilícita, a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica que é o fato gerador do Imposto de Renda vai estar presente, ocorrendo a obrigação tributária.
Isso ocorre porque o art. 118 do CTN nos diz que em relação ao fato gerador, não se leva em conta validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos.
Portanto mesmo o fato do tráfico de drogas ser ilícito não fará que o fato gerador se torne ilícito. Não se trata da atividade de tráfico, e sim do fato gerador da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica.
Observa-se que nesse caso o tributo não vai decorrer como medida de sanção, e sim do simples fato gerador. Em outras palavras, a tributação não vai recair sobre o tráfico, mas sim sobre os frutos do tráfico, assim sendo, os frutos da atividade ilícita pode ser tributado.
O contribuinte não faz nada de errado para ter que pagar tributo. Assim, tributo é diferente de multa, já que essa é uma sanção de ilícito.
ATENÇÃO:
a) Apesar de uma multa tributária não ser tributo, ela é uma obrigação tributária principal e é um crédito tributário (arts. 113. § 1º, 139 e 142, do CTN). O fundamento para que isso ocorra é para que a multa tributária, apesar de não ser tributo, possa ser cobrada da mesma forma e tenha as mesmas garantias e privilégios do crédito decorrente do tributo.
b) Apesar de tributo não ser sanção em face de uma atividade ilícita, essa mesma atividade pode conter fatos geradores de uma obrigação tributária.
O tributo tem que ser oriundo de uma prestação descrita, ou melhor, imposta em lei (“ex lege“). Portanto o tributo necessariamente nascerá de uma imposição legal. Isso decorre do art. 150, I da CF, que é o Principio da Legalidade. Vejamos:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
Em regra trata-se de uma lei ordinária.
Para os seguintes casos a CF/88 exige a edição de uma lei complementar:
a) Empréstimo Compulsório – EC (art. 148, da CF/88);
b) Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF (art. 153, VII, da CF/88);
c) e os tributos da competência residual da União(impostos residuais, arts. 154, I e 195, 4º, da CF/88).
Art. 154. A União poderá instituir: (competência Residual da União)
I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;
A constituição não prevê as bases econômicas que poderão ser tributadas pela União no âmbito da competência residual. Pelo contrário, prevê uma competência extremamente ampla, delimitada por exclusão, ou seja, permite que a União tribute qualquer outra situação relacionada ao contribuinte, desde que:
a. Não tribute fatos geradores ou bases de cálculo próprios dos impostos discriminados na Constituição (vedação da bitributação);
b. A instituição do imposto residual se dê por lei complementar;
c. Seja observada a não cumulatividade.
Essa expressão “vinculada” refere-se à atividade de cobrança, para distinguir da atividade “discricionária”. A atividade vinculada é aquela na qual não há margem de escolha para o agente público quando de sua prática, não há um juízo de “oportunidade e conveniência” a ser realizado por parte do administrador, como acontece nas atividades/atos discricionários. Todo tributo tem sua cobrança realizada de forma vinculada, ocorrendo o fato gerador a Administração é obrigada a cobrar o tributo.
Vicente Royer
Contador Especialista em planejamento tributário.
CRC/SC 031265/0-9